Krypto-krypto-kaupankäynti todellinen haaste verottajalle

Kirjoitin aiemmin krypto- tai laajemmin virtuaalivaluuttojen verotussääntöihin liittyvästä ilmeisestä epäkohdasta. Verotukseen liittyy myös toinen, tietyssä mielessä syvempikin ongelma: sitä ei ole vielä kunnolla määritetty. Virtuaalivaluuttojen verotukselle on kyllä olemassa verottajan ohjeistus (kts. Virtuaalivaluuttojen tuloverotus), mutta se ei ole likimainkaan kattava.  Tämä on ilmeistä erityisesti siinä, miten verotuksessa käsitellään se, kun kryptovaluutoilla ostetaan toisia kryptovaluuttoja. Varmistin asian ottamalla yhteyttä verottajaan, ja fakta on tosiaan se, ettei verotuskäytäntöä ole vielä vahvistettu, vaikka suuri osa kaupoista on nimenomaan kryptovaluuttojen välisiä, sillä lukuunottamatta Bitcoinin ja Ethereumin kaltaisia suurimpia kryptovaluuttoja, lähes mitään muuta kryptovaluuttaa ei juuri koskaan osteta suoraan FIAT-rahalla kuten euroilla. Vaikka kryptovaluuttatuloja on varmasti ollut yksittäistapauksissa huomattavia määriä aikaisempinakin vuosina, vuoden 2017 valtavan virtuaalivaluuttojen arvonnousun jäljiltä verottajalla olisi nyt syytä päästä pikimmiten jonkinlaiseen viralliseen lopputulokseen verotuskäytännöistä.

Aloitetaanpa siitä, mikä on tiedossa verottajan tämänhetkisen käytännön osalta :

1. Verottaja on vahvistanut, että virtuaalivaluuttojen väliset kaupat eivät realisoi verotettavaa tuloa.
2. Verotus tapahtuu pääsääntöisesti FIFO-periaatteella, eli ensin ostetut erät myydään ensimmäisenä. Vaikka moni kryptopiireissä ei näyttäisi olevan tätä sisäistänyt, tämä käy ilmi paitsi suorana päätelmänä arvopaperien verotuksesta, myös suoraan verottajan Virtuaalivaluuttojen tuloverotus -ohjeistuksen esimerkeistä. 
3. Tämänhetkisellä lainsäädännöllä ja ohjeistuksella "Virtuaalivaluutan vaihtamisen yhteydessä syntyvää mahdollista arvonlaskua ei siten voida vähentää tuloverotuksessa TVL 50 §:n luovutustappiota koskevien säännösten mukaan.", mikä on tuo aiemmin mainitsemani virtuaalivaluuttaverotuksen epäkohta.
4. Arvopaperiluovutuksissa käytettävissä olevaa hankintameno-olettamaa ei voi käyttää virtuaalivaluuttoihin. 

Vaikka kryptovaluuttojen välisistä kaupoista onkin todettu (kohta A), etteivät ne realisoi verotettavaa tuloa, varsinaiseen ohjeistukseen asti sitä ei ole vielä tuotu. Lisäksi on vielä määrittelemättä, miten verotus lasketaan tilanteessa, jossa kryptovaluuttojen välisistä kaupoista lopuksi realisoidaan valuuttoja euroiksi. Siinä ei mene kauaa, kun viime vuoden veroehdotukset kolahtavat kevään aikana postilaatikoista, ja viime vuoden kryptovaluuttakehityksen huomioiden tuohon mennessä verottajalla olisi syytä olla jonkinlainen ohjeistus valmiina.

Itse näkisin, että tässä on vaihtoehtoina edetä joko tavallisten arvopaperien yleisellä logiikalla, mutta laajennettuna huomattavasti monimutkaisempaan virtuaalivaluuttojen kontekstiin, tai sitten määritellä jonkinlainen kirjanpidollisen painajaisen välttämiseen pyrkivä käytännöllisyyden vuoksi rakennettu kompromissiratkaisu. 

Lähdetäänpä tutkimaan näitä kahta vaihtoehtoa yksinkertaisen esimerkin kautta, joka menee vaiheittain seuraavasti:

1. Ostetaan yksi Bitcoin 1000 eurolla. 
2. Ostetaan toinen Bitcoin 2000 eurolla. 
3. Ostetaan yhdellä Bitcoinilla virtuaalivaluuttaa X. 
4. Myydään kaikki virtuaalivaluutat X viiden Bitcoinin hintaan. 
5. Myydään kolme Bitcoinia 3000 euron kappalehintaan eli 9000 eurolla.

Johdonmukaisin, arvopapereiden verotusta seuraava malli on se, että myydyn erän kokonaishankintameno sellaisenaan lasketaan ketjun alusta lähtien. Tähänkin on kuitenkin nähtävissä useampia lähestymistapoja FIFO:n noudattamista ajatellen. Luontevin tapa käsitellä luovutuksia on mielestäni se, että kolmen myydyn Bitcoinin hankintaan on mennyt yhteensä 3/5 ensimmäisestä Bitcoinista eli 600 euroa. Toisin sanoen:

• Luovutusvoitto on 9000€ - 600 € eli 8400€, josta vero 30-34% eli 2520-2856€.
• Jäljelle jää 2 Bitcoinia à 200 € sekä 1 Bitcoin à 2000 €.

Mikäli hankintameno-olettama olisi sovellettavissa myös kryptovaluuttoihin, verotettavaa tuloa jäisi vähemmän:

• Luovutusvoitto on 9000€ - 1800 € eli 7200€, josta vero 30-34% eli 2160-2448€.
• Jäljelle jää 2 Bitcoinia à 200 € sekä 1 Bitcoin à 2000 €.

Vaan entäpä jos ennen vaihetta 4 eli virtuaalivaluutta X:n myymistä myydäänkin yksi Bitcoin, ja vasta tämän jälkeen myydään virtuaalivaluutat X viiden Bitcoinin hintaan. Mikä on lopputulos? Nyt johdonmukaisimmalta vaikuttaakin se, että toisena 2000 euron hintaan ostettu Bitcoin onkin myyty, ja ensimmäisellä Bitcoinilla hankituilla virtuaalivaluutoilla X saadut Bitcoinit ovatkin jäljellä. 

Toinen lähestymistapa olisi toki se, että nuo alkuperäisen esimerkin vaiheen 4 myynnillä saadut Bitcoinit eivät asettuisikaan hankintajärjestyksessä ensimmäiseksi niiden hankinnan taustalla olleen Bitcoinin perusteella, vaan ne asettuisivat hankintajärjestyksessä viimeisiksi sillä perusteella, että kyseiset Bitcoinit olivat tulleet lompakkoon viimeisinä. Molemmat lähestymistavat ovat perusteltavissa, mutta kummatkin tavat tarkoittavat myös sitä, että kaupankäynnillä voidaan osittain manipuloida FIFO-järjestystä tavalla, joka ei arvopaperikaupassa ole mahdollista.

Voi sitten kysyä, onko tällä niin suurta väliä? Ei mielestäni ainakaan kovin ratkaisevaa. Perinteisessä arvopaperikaupassakin voi ainakin useampia arvo-osuustilejä käyttämällä periaatteessa jossain määrin hallita sitä, missä järjestyksessä luovutukset tapahtuvat, vaikka keino ei olekaan yhtä tehokas kuin tämä kryptovaluuttojen keino. Toisaalta kryptovaluutoillahan on myös oma vastineensa arvo-osuustileille, eli eri lompakot: hallittua valuuttavarallisuutta voi säilyttää useammassa paikassa.

Suurin ongelma ei ehkä kuitenkaan ole mahdollinen pieni verokikkailu vaan tämän kaiken seuranta. Siinä missä arvopapereissa kaikilla myynneillä on vain yksi hankinta-ajankohta ja luovutusajankohta, kryptovaluutoissa ostot ja myynnit voivat muodostaa periaatteessa vaikka sadoistakin kaupoista muodostuvia ketjuja. Ja mikäli kaupantekoa on tapahtunut paljon, kyse ei käytännössä ole vain yhdestä pitkästä ketjusta vaan pienistä eristä koostuvasta todella monimutkaisesta transaktioiden rihmastosta, jonka rakentaminen käsin muodostuisi todella nopeasti käytännössä mahdottomaksi. Kovin yksinkertainen Excel-taulukkokaan ei tällaisen seurantaan taivu. Soppaa sekoittaa entisestään mahdolliset siirrot eri lompakkojen välillä ja näiden huomioiminen. Ja verottajan kanssa toimiessa kyse on myös lopulta siitä, miten tämä kaikki raportoidaan. Verottajan 9A-lomake ei tähän ainakaan riitä alkuunkaan.

Kompromissiratkaisuna tai asiaa sen syvemmin ajattelematta moni kryptovaluuttoihin sijoittanut vaikuttaisi päättäneen itsenäisesti ilman verottajan kantaa, että verotus hoituu niin, että kryptovaluuttakaupoilla ansaitut ylimääräiset kryptovaluutat syntyvät ikään kuin tyhjästä ilman hankintamenoa ja hankintameno katsotaan vain alunperin euroilla (tai muulla tunnustetulla FIAT-rahalla) ostetun valuuttamäärän osalta. Toisin sanoen yllä olevaa esimerkkiä ajatellen tämä tarkoittaisi sitä, että kun kohdassa myydään kolme Bitcoinia 9000 eurolla :

• Myytäisiin
• yksi Bitcoin hankintahinnaltaan 1000 €.
• yksi Bitcoin hankintahinnaltaan 2000 €.
• yksi Bitcoin hankintahinnaltaan 0 €.
• Verotettava tulo olisikin siis aiemmin kuvatun 8400€:n tai 7200€:n sijasta vain 6000€, josta vero 30-34% eli 1800-2040€.

Tämä siis myöhäistäisi verotuksen realisoitumista verovelvolliselle, ja olisi siitä johtuen käytännössä kädenojennus kryptovaluutoista tällä tavoin tuottoa saaneelle sijoittajalle. Toisaalta se myös yksinkertaistaisi seurantaa huomattavissa määrin, mistä johtuen sitä ei tulisi automaattisesti torjua vain sen mahdollisen verotuksellisen edullisuuden vuoksi. Kryptovaluuttasijoittajien kaipaaman hankintameno-olettaman soveltaminen olisi sen sijaan tällaisessa mallissa täysin perusteetonta, kun taas yllä ensimmäisenä esittämääni laskentatapaan se oikeastaan arvopapereihin suhteutetun yhdenvertaisuuden nimissä kuuluisi. 

Mutta onko tämän yksinkertaistetun mallin ainoa ongelma tuo pieni potentiaalinen kädenojennus? Ei ole.  Otetaanpa esimerkki, jossa kryptovaluuttaa X ostetaankin jutun alun esimerkin molemmilla Bitcoineilla, mutta krypto-kryptokaupat ovatkin tappiollisia:

1. Ostetaan yksi Bitcoin 1000 eurolla. 
2. Ostetaan toinen Bitcoin 2000 eurolla. 
3. Ostetaan molemmilla Bitcoinilla virtuaalivaluuttaa X. 
4. Myydään kaikki virtuaalivaluutat X ja saadaan myynnistä vain yksi Bitcoin.
5. Myydään jäljelle jäänyt Bitcoin 3000 €:n kappalehintaan.

Käytännössä sijoittaja on siis tässä omillaan. Miten verottaja asiaa katsoo, onkin sitten toinen asia. Ennen kuin katsotaan, mitä yksinkertaistettu malli sanoisi tästä skenaariosta, tarkastellaanpa ensin, miten verotus menisi ensimmäisenä esittämäni mallin mukaan, jossa koko ketjun hankintameno katsotaan läpi. Käytännössä tässä olisi kaksi luovutusta:

• Puolikkaan Bitcoinin luovutus 1500 €:lla, hankintamenona 1000 €. Verotettavaa voittoa 500€.
• Puolikkaan Bitcoinin luovutus 1500 €:lla, hankintamenona 2000 €. Tappiota 500 €.

Kaiken järjen mukaan tappion ja voiton tulisi kumota toisensa, jolloin ei syntyisi verotettavaa voittoa, eikä verotettavaa tappiotakaan. Koska kryptovaluutoissa ei verottajan mukaan kuitenkaan ole tappioiden vähennysoikeutta, tästä kokonaisuudesta jäisi periaatteessa kuitenkin maksettavaksi veroa 30-34% tuosta 500€:sta eli 150-170 €. Lopputulos on täysin absurdi. Käytännössä tämä ajaa siihen, että verovelvollinen pyrkii leipomaan erät samaan hankintamenoon, jolloin veroa ei syntyisikään. Arvopaperipuolella tämä ei vaikuttaisi lopputulokseen, mutta kryptovaluutoissa kyllä. Hyväksyisikö verottaja erien yhteen laskemisen tähän tapaan? Ehkäpä, mutta vaikea sitä on varmasti sanoa.

Joka tapauksessa jos tähän esimerkkiin sovellettaisiinkin aina tuota yllä kuvattua yksinkertaistettua mallia, se ajaisi verovelvollisen vielä tuota 500 euron verollinen voitto + 500 euron vähennyskelvoton tappio -yhdistelmääkin tukalampaan tilanteeseen! Tässä mallissa suoraan samalla logiikalla lopputulos olisikin tämä:

• Myytäisiin yksi Bitcoin hankintahinnaltaan 1000€, luovutusvoittoa 2000€.
• Toinen hankittu Bitcoin häviäisi verotuksen näkökulmasta bittiavaruuteen ilman oikeutta tappioiden ottamiseen.

Toisin sanoen nyt 500€ verotettavan mukavoiton sijasta verovelvollisella olisikin 2000€ verotettavaa mukavoittoa. Eli sijoittaja olisi laittanut kryptovaluuttoihin 3000€ ja myynyt kaiken pois 3000€:lla, mutta verottaja näkisi tässä vain 2000€:n luovutusvoiton, mistä johtuen touhun lopputulos ei olisikaan plusmiinusnolla vaan verotuksen takia vähintään 600€ tappiollinen! 

Suurempi ongelma yksinkertaistetussa mallissa on siis toisin  sanoen se, että samalla kun malli voi keventää menestyksellä kryptovaluuttoihin sijoittaneen verotusta, se voisi aiheuttaa perusteetonta veroa erityisesti silloin jos sijoitukset ovat tappiollisia.

Toisaalta nyt voi kysyä: olisiko tämä ongelma korjattavissa, jos virtuaalivaluuttojakin koskisi normaali luovutustappioiden vähennyskelpoisuus? Vähintäänkin se vaatisi sen, että krypto-krypto-kaupoissa hävityt FIAT-kauppoihin käytetyt valuutat olisivat tulkittavissa tappioiksi siinä missä luovutustappiotkin. Tällöin homma toimisi ainakin tässä yksinkertaisessa esimerkissä.

Ongelmallisia kuvioita on kuitenkin muitakin. Entä jos kauppahistoria olisikin tällainen:

1. Ostetaan yksi Bitcoin 1000 eurolla.
2. Ostetaan Bitcoinilla virtuaalivaluuttaa X.
3. Ostetaan virtuaalivaluutalla X virtuaalivaluuttaa Y.
4. Myydään puolet virtuaalivaluutasta Y hintaan 500€.
5. Ostetaan toinen Bitcoin 2000 eurolla.
6. Myydään puolikas Bitcoin 1200 eurolla.
7. Myydään loput virtuaalivaluutasta Y puolikasta Bitcoinia vastaan.
8. Myydään puolikas Bitcoin 1500 eurolla.

Jälleen alussa esittämäni malli olisi tässä (käytännön seurannan hankaluutta lukuunottamatta) ongelmaton, mutta yksinkertaistetussa mallissa Y onkin tullut ikäänkuin tyhjästä, jolloin kohdassa 4 koko myyntisummasta maksettaisiin vero. Toinen kysymys piilee siinä, mitä osuuksia itse asiassa myydään kohdissa 6 ja 8. Jos yksinkertaistusmallia katsotaan niin, että krypto-krypto-kaupat eivät koskaan muuta alkuperäisiä euroilla tehtyjä  virtuaalivaluuttayksikkökohtaisia hankintamenoja, voisi ajatella, että kohdassa 6 myydään itse asiassa Bitcoinia, jonka hankintameno on ollut 1000 euroa. Tämä on kuitenkin siitä erikoista, että ennen edellisen kohdassa 5 tehtyä 2000 euron arvoista hankintaa koko Bitcoinia ei lompakossa ollutkaan. Jos taas ajatellaan, että tuossa kohdassa olisikin myyty hankintamenon 2000 euroa omaavaa Bitcoinia, mitä tapahtuisikaan kohdassa 8? Tulisiko se nyt jotenkin erikoisesti edustamaan tuota alkuperäistä 1000 euron hankintamenoista Bitcoinia?  Tulisiko se luovutusjärjestyksessä seuraava vai tulisiko se vasta 2000 euron hankintamenoista Bitcoinia edustavan Bitcoinin puolikkaan jälkeen? Kaiken kaikkiaan jos tällä yksinkertaistettua mallia käyttäisi, selkeintä taitaisi olla, että vaikka ennen kohtaa 5 lompakossa ei ollut lainkaan Bitcoinia, kohdan 5 hankinnan jälkeen myytävä Bitcoin edustaisikin tuota 1000 euron hankintamenon omaavaa Bitcoinia. 

Sekavaa? Yksinkertaistuksesta huolimattakin kyllä ainakin jossain määrin. Jotta tästä yksinkertaistetusta mallista saisi ilon irti, pitäisi vähintäänkin noudattaa tätä periaatetta:

• Älä koskaan myy euroiksi muuta kuin niitä valuuttoja, joita ostit euroilla.

Niin kauan kuin krypto-kryptokaupoissa hävittyjä kryptovaluuttoja ei voi laskea verovähennyskelpoisiksi tappioiksi, kaipaa yksinkertaistettu malli myös toista ohjenuoraa:

• Älä tee krypto-krypto-kaupoilla tappiota.

Ensimmäinen ohjenuora lienee paljonkin kryptovaluuttakauppaa käyville ainakin tällä hetkellä noudatettavissa, joskin tuntuu keinotekoiselta. Jälkimmäinen taas on suhteellisen tyly ohjeistus, mutta on vaikea nähdä, että tilanne sen suhteen kovin helposti muuttuisi. Ensinnäkin tappiot eivät ole toistaiseksi edes vähennyskelpoisia, ja vaikka olisivatkin, se ei välttämättä automaattisesti koskisi "hävittyjä" virtuaalivaluuttoja, koska niitä ei varsinaisesti missään vaiheessa luovuteta. Ja vaikka se koskisikin hävittyjä virtuaalivaluuttoja, pitäisi myös pystyä määrittelemään, miten häviäminen määritellään. Näissä yksinkertaisissa esimerkeissä se on ehkä ollut selkeää, mutta todellisuus on lähes aina monimutkaisempaa. Todellisuudessahan tilanne voisi olla esim. tämänsuuntainen:

1. Ostetaan kolme Bitcoinia yhteensä 3000 eurolla.
2. Ostetaan kolme Ethereumia yhteensä 1000 eurolla.
3. Ostetaan Bitcoineilla valuuttoja X, Y ja Z.
4. Ostetaan Ethereumeilla valuuttoja X, Y ja Z.
5. Myydään 90% valuutoista X, Y ja Z ja saadaan niistä vain 1 Bitcoin takaisin.
6. Myydään tuo yksi Bitcoin.

Jäljellä on siis vain ehkä n. 10% alkuperäisestä määrästä, ja tappiota X:n, Y:n ja Z:n omistamisella on selvästi tehty, mutta näitä valuuttoja on kuitenkin yhä jäljellä, joten ei kai vielä voi katsoa Bitcoinien tai Ethereumien hävinneen? Eli pitäisikö valuutat myydä kokonaan, jotta ne voisi katsoa verotuksellisesti hävinneiksi? Monessa tilanteessa tämä olisi aika raju vaatimus. Ja entäpä jos se ei edes onnistuisi vaikkapa johtuen siitä, että valuuttoja olisi niin vähän jäljellä, että välityspalkkio olisi suurempi? Tai entä jos valuuttoja on niin vähän, ettei niitä pysty siirtämään kryptopörssistä ulos, koska siirto maksaisi enemmän? Ja miten se tulisi osoittaa, että kaikki on todella myyty?

Kaiken kaikkiaan vaikka yksinkertaistettu malli voisi äkkiseltään vaikuttaa mukavalta, sekin sisältää huomattavia ongelmakohtia, jotka eivät rajoitu vain käytännön seurantaan, vaan myös monenlaisiin määrittelykysymyksiin. Malli saattaa kumartaa voittoa tekeville ja samalla pyllistää tappiota tekeville, minkä lisäksi se synnyttää helposti epäintuitiiviselta tuntuvia ratkaisuja ja sisältää erikoisia kannustimia käydä kauppaa vain tiettyjen periaatteiden puitteissa. 

Jos yksinkertaistettu malli toimii liian heikosti, jäljelle jää siis alussa esittämäni arvopaperikauppojen käytännöstä suoraan sovellettu malli. Mutta kuinka sitten tulisi hallita siitä pahimmillaan syntyvä hankintamenoketjujen valtava rihmasto? Ylivoimaisella enemmistöllä kryptokauppaa käyvillä ei ole tällaisen hallintaan edellytyksiä ilman muualta saatuja vahvoja työkaluja, joten näen vain kaksi vaihtoehtoa:

• Verottaja kehittää tätä varten ohjelman, joka laskee ja erittelee verotuksen verovelvollisen määrämuotoisena (esim. CSV:nä) toimittaman aineiston pohjalta. Aineisto sisältää
• Mahdollisen lähtötilanteen
• Kauppojen tarkat ajankohdat, määrät, hinnat ja välityspalkkiot sisältävän listauksen.
• Muut toimet, kuten siirrot lompakkojen välillä ja niihin liittyvät kulut.
• Joku krypto-aktiivi tekee vastaavan, verottajan hyväksymään logiikkaan pohjautuvan automaatiopohjan, jota muut voivat vapaasti käyttää, ja jonka muodostaman listauksen verottaja hyväksyy.

Verohallinto ei voi ainakaan olettaa, että jälkimmäinen tapahtuu, joten tällöin jäljelle jää tuo ensimmäinen vaihtoehto, eli että verottaja tuottaa tuollaisen palvelun itse. Se vaatisi verottajalta pelkkää ohjeistuksen rakentamista suurempia resursseja, mutta ellei verottaja jostain keksi jotain tässä jutussa kuvaamiani malleja yleispätevämpää ja käytännöllisempää ratkaisua, näkisin, että tuo panostus olisi nopeasti hyvinkin kannattava. Muuten sama työmäärä uponnee moninkertaisena epäselvien käytäntöjen selvittelyyn niin veroviraston sisäisesti kuin asiakkaidenkin kanssa, vaihtelevilla tavoin tehtyjen veroilmoitusten käsittelyyn,  sekä puuttuvien luovutusilmoitusten metsästämiseen. Uskoisin että panostus tulisi tämän lisäksi moninkertaisena takaisin myös lisääntyneinä verotuloina, kun useampi kertoisi täysin avoimesti kaupoistansa.

Oli verottajan ratkaisu asiassa mikä tahansa, asialla alkaa olla kiire. Kevät ja sitä myöten myös esitäytettyjen veroilmoitusten lähetys alkavat olla lähellä, ja viimeistään siihen mennessä verottajalla olisi hyvä olla aiheesta vähintäänkin virallinen ja mahdollisimman kattava ohjeistus sekä mieluiten myös verovelvollisille tarjottava seurantatyökalu kasassa. Siinä riittää verottajalle haastetta.

Aiheeseen liittyviä tekstejä